La tassazione delle criptoattività dal 2023

La nuova tassazione sulle criptoattività e sulle cripto valute

La nuova Legge di Bilancio ha disciplinato la tassazione delle criptoattività a decorrere dal periodo d’imposta 2023, infatti l’utilizzo delle criptovalute in generale risulta essere sempre più diffuso, tanto da far diventare la regolamentazione come una necessità da compiere rapidamente, dal momento che a tutti gli effetti si tratta di operazioni finanziarie che richiedono una definizione normativa e tributaria. 

Quindi adesso le criptoattività risultano inserite nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 31 dicembre 1986, meglio conosciuto come Testo Unico delle Imposte sui Redditi.

L’articolo 1 della Legge n. 197 del 29 dicembre 2022 comprende i commi dal 126 al 147 riguardanti la tassazione delle criptoattività, seguendo alcuni concetti derivanti dalla Risoluzione del Parlamento europeo del 4 ottobre 2022 sull’impatto delle nuove tecnologie sulla tassazione: cripto-attività e blockchain.

Come avviene il cambiamento

A partire da quest’anno il Legislatore ha introdotto una nuova lettera c-sexies all’art. 67, redditi diversi, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, con tassabilità, dal periodo d’imposta 2023, delle plusvalenze e degli altri proventi, che deriveranno dalle criptoattività, con il seguente testo letterale:

“c-sexies) le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della presente lettera, per “cripto-attività” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni.”

Quanto sopra sta a significare che la normativa fa riferimento a tutte le valute virtuali ed a tutte le rappresentazioni digitali correlate alla blockchain e che, in pratica, saranno soggette ad imposta tutte le plusvalenze o i proventi che deriveranno dalla cessione a titolo oneroso superiori a 2.000,00 euro. 

Come funzionava in precedenza la tassazione delle criptoattività

Precedentemente all’ultima Legge di Bilancio non vi era nessuna normativa certa per quanto riguarda le criptoattività e di conseguenza l’Agenzia delle Entrate le assimilava alle valute estere tradizionali. Secondo l’Agenzia il procedimento corretto era quello di assoggettare a tassazione, con l’imposta sostitutiva del 26%, tutte le plusvalenze derivanti dalle operazioni finanziarie sulle criptoattività, il tutto con il presupposto che nel periodo d’imposta da dichiarare la giacenza dei depositi totali fosse pari a 51.645,00 euro, per almeno 7 giorni consecutivi. 

Cosa comprende il concetto di criptoattività

Va sottolineato che il concetto di criptoattività rappresenta, ai fini fiscali, una definizione pressoché omnicomprensiva dal momento che comprende:

• tutte le valute virtuali, quali, a titolo di esempio, le criptovalute;
• la totalità delle altre rappresentazioni digitali di valore o diritti che impiegano la tecnologia di registro distribuito.

Le plusvalenze ed i proventi imponibili alla tassazione

Plusvalenze o proventi da cessione a titolo oneroso	La cessione a titolo oneroso è riconducibile solo ed unicamente alla conversione della criptoattività in valuta a corso legale, con esclusione delle altre transazioni. Il fatto che esista una distinzione tra la cessione a titolo oneroso e la permuta, in realtà, è indicativa di come sia stata indispensabile una normativa per assoggettare a tassazione gli scambi cripto su cripto, con il ragionevole effetto che fino al 31 dicembre 2022 gli stessi non avessero rilevanza fiscale.
Plusvalenze o proventi da permuta	L’accadimento che crea imposta correlato alla permuta risulta circoscritto alle permute tra criptoattività che hanno “uguali caratteristiche e funzioni”, pone incertezza dal momento che nessuna criptoattività può essere uguale alle altre. Si deve tenere in considerazione che la definizione “aventi uguali caratteristiche e funzioni” non può essere lasciata senza contenuto, e che non è possibile avvalersi di classificazioni che non possiedano i requisiti dell’oggettività oppure che facciano ricorso a fonti esterne mancanti del requisito dell’ufficialità. Al momento la sola definizione che può essere utilizzata, è reperibile nella Markets-in-Crypto-Assets (MiCA), includendo nella permuta anche la conversione all’interno dell’exchanger in valuta a corso legale sebbene virtuale. Le permute effettuate all’interno della stessa categoria, non generano nessuna condizione rilevante a fini impositivi, mentre ciascuna permuta che va al di fuori della propria categoria, inclusa quella realizzata in pagamento con la cessione di beni e la prestazione di servizi, rappresenta un accadimento che crea imposta.
Proventi da possesso	L’ulteriore innovazione consiste nell’inserimento della tassazione degli altri proventi che possono essere ottenuti in conseguenza del possesso delle criptoattività, il quale può avere luogo internamente a rapporti contrattuali quali, a titolo di esempio, il deposito ed il mutuo, i cui proventi sono tassabili ai sensi dell’art. 44, lettera a), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi oppure esternamente da rapporti contrattuali, con altri proventi costituenti redditi diversi. In questa ipotesi risulta essere difficoltosa l’individuazione del momento in cui il reddito viene percepito, dal momento che in talune configurazioni l’utente risulta soggetto passivo senza che lo stesso abbia alcuna conoscenza dell’esistenza del provento. Pertanto la percezione dovrebbe essere rinviata al momento nel quale il soggetto ne abbia la disponibilità che è rappresentata dal suo trasferimento a terzi.
Importo della franchigia	L’aspetto finale consta nella determinazione di un limite di imponibilità stabilito in 2.000,00 euro, al di sotto del quale i differenziali sia positivi che negativi, inclusi gli altri proventi, risultano non avere rilevanza. Il suddetto ammontare deve essere conteggiato nell’insieme per tutte le criptoattività e controllato per quanto riguarda l’importo.

La determinazione della plusvalenza nelle criptoattività

Nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi, all’art. 68, viene aggiunto un nuovo comma dal seguente testo letterale:

“9-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67, sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al periodo precedente sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a euro 2.000, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo d’imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione.”

La determinazione della base imponibile sulla quale applicare la tassazione

La base imponibile, sulla quale calcolare l’imposta sostitutiva pari al 26%, viene definita come comparazione tra:

• il corrispettivo incassato nell’ipotesi di cessione ovvero il valore normale nel caso di permuta

• il costo o valore di acquisto, con la puntualizzazione che nell’ipotesi di successione ereditaria ha validità il valore definito o dichiarato in dichiarazione di successione e nell’ipotesi di donazione ha validità il costo per il donante.

I conteggi per la determinazione sono sicuramente un’operazione complessa dal momento che l’onere di documentazione risulta a carico del contribuente, con elementi certi e precisi, che con indubbia difficoltà si adattano alle operazioni di criptoattività, per cui la nozione di certo e preciso non può essere tenuta in considerazione in termini assoluti, ma al contrario deve essere valutata in modo probabilistico.

Deve essere evidenziato il fatto di come la previsione di un costo uguale a zero nell’ipotesi di impossibilità di poter documentare il costo rappresenta una disparità, dal momento che nell’ipotesi dei metalli preziosi la plusvalenza è stabilita nella misura del 25% dell’importo del corrispettivo mentre per le valute estere viene presa in esame la media mensile più bassa nell’anno.

I conteggi per la determinazione degli altri proventi percepiti in conseguenza del possesso vengono effettuati secondo il criterio dei redditi di capitale, perciò senza nessuna deduzione al lordo.

La disposizione normativa prevede alcune modifiche al Decreto Legislativo n. 461 del 21 novembre 1997 con l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% sui redditi che derivano dall’utilizzazione di criptoattività e con la possibilità di esercitare la facoltà di scelta di cui all’articolo 6, cosiddetto regime del risparmio amministrato, e dell’articolo 7, cosiddetto regime del risparmio gestito, presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati, e inoltre la possibilità di esercitare la facoltà di scelta per il risparmio amministrato per quanto riguarda i rapporti tenuti presso gli operatori non finanziari di cui al comma 5, lettere i) e i-bis), dell’articolo 3 del Decreto Legislativo n. 231 del 21 novembre 2007, ossia con i prestatori di servizi riguardanti l’utilizzazione di valuta virtuale e di portafoglio digitale.

La normativa transitoria sulla tassazione delle criptoattività

L’articolo 1, comma 127, della Legge n. 197 del 29 dicembre 2022, prevede una norma transitoria sulla tassazione delle criptoattività dal seguente testo letterale:

“Le plusvalenze relative a operazioni aventi a oggetto cripto-attività, comunque denominate, eseguite prima della data di entrata in vigore della presente legge si considerano realizzate ai sensi dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e le relative minusvalenze realizzate prima della medesima data possono essere portate in deduzione ai sensi dell’articolo 68, comma 5, del medesimo testo unico. Ai fini della determinazione della plusvalenza si applica l’articolo 68, comma 6, del predetto testo unico.”

La suddetta norma ha un significato che risulta difficoltoso da comprendere, dal momento che sembra come una manovra di sottoporre a tassazione le operazioni che hanno per oggetto le criptoattività in mancanza di una norma, inoltre sembra anche tentare di evitare un eventuale contenzioso per tutti i soggetti che hanno versato l’imposta sostitutiva in base agli orientamenti pronunciati precedentemente da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Criptoattività e monitoraggio fiscale

La  Legge di bilancio per l’anno 2023, all’articolo 1, comma 138, apporta una variazione all’art. 4, comma 1, del Decreto Legge n. 167 del 28 giugno 1990, con la sostituzione delle parole “attività estere di natura finanziaria” con “attività estere di natura finanziaria ovvero cripto-attività” ed ha inserito il vincolo di comunicazione nel monitoraggio tributario.

Ovviamente la suddetta norma decorre dal periodo di imposta che inizia il 1 gennaio 2023, con la conseguenza che il suddetto vincolo pare che non sia obbligatorio per i periodi di imposta precedenti.

La norma comprende anche una forma di emersione, mancante tuttavia di uno scudo penale, tramite una apposita richiesta da presentarsi in base alle procedure regolamentate attraverso un adeguato Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Inoltre, fino al 31 dicembre 2022 non era prevista alcuna tassazione collegata alla compilazione del quadro RW del Modello Redditi Persone Fisiche.

Dal 1 gennaio 2023 è entrato in vigore l’obbligo del versamento di un’imposta di bollo pari allo 0,2% annuo del valore totale delle criptoattività.

Cosa accade a chi non hanno mai dichiarato le criptoattività possedute

Le procedure da seguire da parte dei contribuenti che non hanno provveduto ad indicare nel proprio Modello Redditi Persone Fisiche le criptoattività possedute entro la data del 31 dicembre 2021 sono quelle di seguito indicate:

• se sono stati realizzati redditi fiscalmente rilevanti nel periodo indicato il contribuente sanerà, versando la sanzione in misura ridotta pari allo 0,5% per ogni anno del valore delle attività non dichiarate e una sanzione pari al 3,5% del valore delle attività possedute al termine di ogni anno oppure al momento del realizzo;
• se non sono stati realizzati redditi fiscalmente rilevanti nel periodo indicato il contribuente sanerà, versando la sanzione in misura ridotta pari allo 0,5% per ogni anno del valore delle attività non dichiarate.

Nella disposizione normativa non sono indicati i termini per la presentazione e per il pagamento, e di conseguenza, prevedibilmente sarà soggetta a modificazioni, comunque sarà necessario comprovare la legittimità della provenienza delle somme che sono state investite.

La rivalutazione del valore di acquisto

L’articolo 1, comma 133, della Legge n. 197 del 29 dicembre 2022, prevede anche l’opportunità di rideterminare il valore delle criptoattività, ovverosia la possibilità di procedere alla rivalutazione del valore di acquisto alla data del 1 gennaio 2023 di un importo pari al valore normale di tale data con il versamento di un‘imposta sostitutiva pari al 14%, per ogni criptoattività.

L’imposta sostitutiva dovuta dovrà essere versata entro il 30 giugno 2023, in unica soluzione oppure in tre rate ed il relativo importo rideterminato non sarà utilizzabile per la determinazione di eventuali minusvalenze.

La disposizione normativa prevede che possa essere sottoposta a rivalutazione qualsiasi criptoattività, in maniera discrezionale: questa opzione risulta relativa a ciascun distinto protocollo che può essere oggetto di rideterminazione con i limiti di seguito indicati:

• non esiste la possibilità di scegliere totalmente o parzialmente, bensì l’integrale quantità di criptoattività posseduta alla data del 1 gennaio 2023;
• il valore al quale deve essere fatto riferimento è il valore normale al 1 gennaio 2023, senza l’opportunità di poter utilizzare un valore differente, con la questione, per le cessioni effettuate entro il 30 giugno 2023, di determinare il suddetto effetto, avendo la possibilità di limitare l’imposta sostitutiva fino al 14%.

I nuovi elementi per la tassazione delle criptoattività e come procedere

In conclusione, la disposizione normativa stabilisce i nuovi elementi per la tassazione delle criptoattività.

Le modalità su come procedere sono quelle indicate nella tabella che segue:

Anni precedenti al 31/12/2021	Per questi anni sarà necessario valutare ciascuna distinta posizione per riscontrarne sia i rischi che gli effetti per poi procedere alla scelta della possibilità di regolarizzazione oppure delle richieste di rimborsi per le imposte eventualmente versate, procedura tuttavia già effettuabile in precedenza.
Anno 2022	L’anno 2022 rappresenta un anno complesso, dal momento che non è prevista la possibilità di regolarizzazione, per cui sarà necessario riscontrare la presenza di differenziali sia positivi che negativi per poter controllare la procedura idonea, sempre con l’opportunità di richiesta di rimborsi e riscontrare sia la natura che la liceità della norma transitoria retroattiva.
Primi 6 mesi dell’anno 2023	La possibilità di procedere alla rivalutazione consentirà di affrancare le plusvalenze conseguite entro il 30 giugno del 2023 mediante il versamento dell’imposta sostitutiva del 14%.

Paolo Chiari
Commercialista – Revisore Contabile
paolo.chiari@studiochiari.com